Audit = Pemahaman Atas Pengendalian Internal

Pemahaman atas

Pengendalian Internal

Standar Pekerjaan Lapangan Kedua

“Pemahaman memadai atas Pengendalian intern harus diperoleh untuk merencanakan audit dan menentukan sifat, saat dan lingkup pengujian yang akan dilakukan”.

Definisi Pengendalian Intern

Pengendalian intern adalah suatu proses yang dilaksanakan oleh dewan direksi, manajemen, dan personel lainnya dalam suatu entitas, yang dirancang untuk menyediakan keyakinan yang memadai berkenaan dengan pencapaian tujuan dalam kategori berikut :

-    Keandalan pelaporan keuangan

·         Pabu

-    Kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku

·         Mendeteksi Kesalahan dan ketidakberesan

-    Efektivitas dan efisiensi operasi.

·         Pengamanan Aset

·         Pengurangan risiko bisnis

Laporan COSO juga menekankan bahwa Konsep Fundamental dinyatakan dalam definisi berikut:

·      Pengendalian intern merupakan suatu Proses.

·      Pengendalian intern dilaksanakan oleh orang pada berbagai tingkatan organisasi

·      Pengendalian intern dapat diharapkan untuk menyediakan hanya keyakinan yang memadai

·      Pengendalian intern diarahkan pada pencapaian tujuan

Laporan COSO, mengidentifikasi lima komponen pengendalian intern yang saling berhubungan, yaitu :

·      Lingkungan pengendalian menetapkan suasana suatu organisasi, yang mempengaruhi kesadaran akan pengendalian dari orang-orangnya

·      Penilaian resiko merupakan pengidentifikasin dan analisis entitas mengenai resiko yang relevan

·      Aktivitas pengendalian merupakan kebijakan dan prosedur yang membantu meyakinkan bahwa perintah manajemen telah dilaksanakan

·      Informasi dan komunikasi merupakan pengidentifikasian, penangkapan, dan pertukaran informasi dalam suatu bentuk dan kerangka waktu yang membuat orang mampu melaksanakan tanggung jawabnya

·      Pemantauan merupakan suatu proses yang menilai kualitas kinerja pengendalian intern pada suatu waktu

Keterbatasan Pengendalian Intern

Terlepas dari bagaimana bagusnya desain dan operasinya, pengendalian intern hanya dapat memberikan keyakinan memadai bagi manajemen dan dewan komisaris berkaitan dengan pencapaian tujuan pengendalian intern entitas.

Kemungkinan pencapaian tersebut dipengaruhi oleh keterbatasan bawaan yang melekat dalam pengendalian intern.Hal ini mencakup kenyataan bahwa pertimbangan manusia dalam pengambilan keputusan dapat salah dan bahwa pengendalian inten dapat rusak karena kegagalan yang bersifat manusiawi tersebut, seperti kekeliruan atau kesalahan yang sifatnya sederhana.

Berikut adalah keterbatasan bawaan yang melekat dalam setiap pengendalian intern :

1.      Kesalahan dalam pertimbangan
Kadang – kadang, manajemen dan personel lainnya dapat melakukan pertimbangan yang buruk dalam membuat keputusan bisnis atau dalam melaksanakan tugas rutin karena informasi yang tidak mencukupi, keterbatasan waktu, atau prosedur lainnya.

2.      Gangguan
Kemacetan dalam melaksanakan pengendalian dapat terjadi karena adanya gangguan ketika personel salah memahami instruksi atau membuta kekeliruan akibat kecerobohan, kebingungan, atau kelelahan. Perubahan sementara atau permanen dalam personel atau dalam sistem atau prosedur juga dapat berkontribusi pada terjadinya kemacetan.

3.      Kolusi
Individu yang bertindak bersama, seperti karyawan yang melaksanakan suatu pengendalian penting bertindak bersama dengan karyawan lain, konsumen atau pemasok, dapat melakukan sekaligus menutupi kecurangan sehingga tidak dapat dideteksi oleh pengendalian internal

4.      Pengabaian dalam manajemen
Manajemen dapat mengesampingkan kebijakan atau prosedur tertulis untuk tujuan tidak sah seperti keuntungan pribadi atau presentasi mengenai kondisi keuangan suatu entitas yang dinaikkan ( misal, menaikkan laba yang dilaporkan untuk menaikkan pembayaran bonus atau nilai pasar dari saham entitas ). Praktik pengabaian termasuk membuat penyajian yang salah dengan sengaja kepada auditor dan lainnya seperti menerbitkan dokumen palsu untuk mendukung pencatatan transaksi penjualan fiktif

5.      Biaya lawan manfaat
Biaya pengendalian internal suatu entitas seharusnya tidak melebihi manfaat yang diharapkan untuk diperoleh. Karena pengukuran yang tepat baik dari biaya dan manfaat biasanya tidak memungkinkan, manajemen harus membuat baik estimasi kuantitatif maupun kualitatif dalam mengevaluasi hubungan antara biaya dan manfaat.

Penanggung Jawab Pengendalian Intern

Beberapa pihak yang bertanggung jawab dan peran peran mereka adalah sebagai berikut :

·   Manajemen. Merupakan tanggung jawab manajemen untuk menciptakan pengendalian intern yang efektif.

·   Dewan direksi dan Komite Audit. Anggota dewan, sebagai bagian dari pengaturan umum dan tanggung jawab terhadap kekeliruan, harus menentukan bahwa manajemen telah memenuhi tanggung jawabnya untuk menciptakan dan memelihara pengendalian intern.

·   Auditor internal. Auditor internal harus memeriksa dan mengevaluasi kecukupan pengendalian intern suatu entitas secara periodic dan membuat rekomendasi untuk melakukan perbaikan

·   Personel entitas lainnya. Peran dan tanggung jawab dari semua personel lain yang menyediakan informasi kepada, atau menggunakan informasi yang disediakan oleh, system yang mencakup pengendalian intern

·   Auditor independen. Sevagai hasil dari prosedur audit laporan keuangan, seorang auditor eksternal mungkin akan menemukan kekurangan dalam pengendalian intern yang akan dikomunikasikan kepada manajemen, komite audit, atau dewan direksi, bersamaan dengan rekomendasi perbaikan.

·   Pihak eksternal lainnya. Pembuat aturan menetapkan persyaratan minimum untuk pengadaan pengendalian intern oleh entitas-entitas tertentu.

Unsur Pengendalian Intern

Lima komponen pengendalian intern yang saling berhubungan sebagai berikut :

·   Lingkungan pengendalian. Menetapkan suasana dari suatu organisasi yang mempengaruhi kesadaran akan pengendalian dari orang-orangnya. Lingkungan pengendalian merupakan pondasi dari semua komponen pengendalian intern lainnya yang menyediakan disiplin dan struktur. Factor membentuk lingkungan pengendalian dalam suatu entitas yang diantaranya adalah sebagai berikut :

-       Integritas dan Nilai Etika. Semua personel dalam organisasi, CEO dan anggota manajemen lainnya harus menetapkan suasana, mengkomunikasikan kepada semua karyawan, memberikan bimbingan moral, mengurangi atau menghilangkan insentif dan godaan yang dapat mengarahkan individu untuk melaksanakan tindakan yang tidak jujur

-       Komitmen terhadap Kompetensi. Mencakup pertimbangan manajemen mengenai pengetahuan dan keahlian yang diperlukan, dan bauran dari intelegensi, pelatihan, dan pengalaman yang diperlukan untuk mengembangkan kompetensi tersebut.

-       Dewan direksi dan Komite audit.

-       Filosofi dan Gaya Operasi Manajemen.

-       Struktur organisasi. Berkontribusi terhadap kemampuan suatu entitas untuk memenuhi tujuan dengan menyediakan kerangka kerja menyeluruh atas perencanaan, pelaksanaan, pengendalian, dan pemantauan aktivitas suatu entitas.

-       Penetapan wewenang dan Tanggung jawab.

-       Kebijakan dan praktik SDM.

·   Penilaian resiko. Identifikasi analisis dan pengelolaan risiko suatu entitas yang relevan dengan penyusunan laporan keuangan yang disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi yang berlaku umum. Penilaian resiko oleh manajemen harus mencakup pertimbangan khusus atas risiko yang dapat muncul dari perubahan kondisi seperti :

-       Perubahan dalam lingkungan operasi

-       Personel baru

-       System informasi yang baru atau dimodifikasi

-       Pertumbuhan yang cepat

-       Teknologi baru

-       Lini, produk, atau aktivitas baru

-       Restrukturisasi perusahaan

-       Operasi di luar negeri

-       Pernyataan akuntansi

·   Informasi dan Komunikasi. Suatu system akuntansi yang efektif harus :

-       Mengidentifikasi dan mencatat hanya transaksi yang valid

-       Mengidentifikasi dan mencatat semua transaksi yang valid

-       Memastikan aktiva dan kewajiban yang tercatat merupakan hasil dari transaksi yang memberikan entitas hak untuk, atau kewajiban untuk, item-item tersebut

-       Mengukur nilai transaksi dalam suatu cara yang mengijinkan pencatatan nilai moneter transaksi secara tepat dalam laporan keuangan

-       Memperoleh rincian yang mencukupi dari semua transaksi untuk memungkinkan penyajian secara tepat dalam laporan keuangan, termasuk pengklasifikasian yang tepat dan pengungkapan yang diperlukan.

·   Aktivitas Pengendalian. Aktivitas pengendalian yang relevan dengan audit laporan keuangan dapat dikategorikan dalam berbagai cara. Salah satu cara adalah sebagai berikut:

-       Pemisahan tugas

-       Pengendalian proses informasi

a.        Pengendalian umum. 5 jenis pengendalian umum yang diakui secara luas adalah pengendalian organisasi dan operasi, pengembangan system dan dokumentasi, perangkat keras dan system perangkat lunak, akses, data dan prosedur

b.      Pengendalian aplikasi. Tiga kelompok pengendalian aplikasi yang dikenal secara luas adalah pengendalian masukan (input), pengendalian pemrosesan, pengendalian keluaran (output).

-       Pengendalian fisik

-       Review kinerja

·   Pemantauan. Suatu proses yang menilai kualitas kinerja pengendalian intern pada suatu waktu. Pemantauan melibatkan penilaian rancangan dan pengoperasian pengendalian dengan dasar waktu dan mengambil tindakan perbaikan yang diperlukan

Pengendalian intern terdiri atas lima komponen yang saling terkait berikut ini :

a)      Lingkungan Pengendalian
Lingkungan pengendalian menetapkan corak suatu organisasi, mempengaruhi kesadaran pengendalian orang-orangnya. Lingkungan pengendalian merupakan dasar untuk semua komponen pengendalian intern, menyediakan disiplin dan struktur.

Lingkungan pengendalian mencakup hal-hal berikut ini:
- Integritas dan nilai etika
Untuk menekankan pentingnya integritas dan nilai etika di antara semua personel organisasi, CEO dan anggota manajemen puncak lainnya harus :
Menetapkan suasana melalui contoh mendemonstrasikan integritas dan mempraktikkan standar yang tinggi dari perilaku etis
Mengkomunikasikan kepada semua karyawan, baik secara verbal melalui pernyataan kebijakan tertulis dan kode etik perilaku, bahwa hal yang sama diharapkan dari mereka, bahwasetiap karyawan memiliki tanggung jawab untuk melaporkan pelanggaran yang ia ketahui atau yang mungkin akan terjadi kepada tingkat yang lebih tinggi dalam organisasi, dan bahwa pelanggaran akan dikenakan denda.
Memberikan bimbingan moral kepada karyawan yang memiliki latar belakang moral kurang baik yang telah mengakibatkan mereka tidak mempedulikan mana yang baik dan yang buruk.
Mengurangi atau menghilangkan insentif dan godaan yang dapat mengarahkan individu untuk melakukan tindakan yang tidak jujur, melawan hukum, atau tidak etis.

- Komitmen terhadap kompetensi
Untuk mencapai tujuan entitas, personel pada setiap tingkatan dalam organisasi harus memiliki pengetahuan dan keahlian yang diperlukan untuk melaksanakan pekerjaan mereka secara efektif. Komitmen terhadap kompetensi mencakup pertimbangan manajemen mengeneai pengetahuan dan keahlian yang diperlukan, dan bauran dari intelegensi, pelatihan, dan pengalaman yang diperlukan untuk mengembangkan kompetensi tersebut.

Partisipasi dewan komisaris atau komite audit

Komposisi dewan direksi dan komita audit dan cara mereka melaksanakan tanggung jawab atas kekuasaan dan kekeliruan memiliki dampak yang besar terhadap lingkungan pengendalian. Faktor-faktor yang mempengaruhi efektivitas dari dewan direksi dan komite audit termasuk independensi mereka dari manajemen, yang berhubungan dengan proporsi direksi dari luar perusahaan, pengalaman dan status dari anggota, sifat dan luasnya keterlibatan mereka dalam aktivitas manajemen serta pengamatan mereka terhadap aktivitas manajemen; kesesuaian tindak tanduk mereka; tingkat di mana mereka memberikan dan mencari pertanyaan yang sulit dengan manajemen; serta sifat dan luasnya interaksi mereka dengan auditor internal dan auditor eksternal. Komite audit yang hanya terdiri dari direksi dari luar perusahaan dapat berkontribusi secara signifikan terhadap pemenuhan tujuan pelaporan keuangan suatu entitas dengan melaksanakan pemeriksaan terhadap kekeliruan pelaporan keuangan dan dengan meningkatkan independensi auditor eksternal.

-Struktur organisasi
Struktur organisasi berkontribusi terhadap kemampuan suatu entitas untuk memenuhi tujuan dengan menyediakan kerangka kerja menyeluruh atas perencanaan, pelaksanaan, pengendalian, dan pemantauan aktivitas suatu entitas. Mengembangkan struktur organisasi suatu entitas melibatkan penentuan bidang kunci dari wewenang dan tanggung jawab, serta garis pelaporan yang tepat. Hal ini sebagian akan tergantung pada ukuran entitas dan sifat aktivitasnya. Struktur organisasi entitas biasanya digambarkan dalam suatu bagan organisasi yang harus secara akurat merefleksikan garis wewenang dan hubungan pelaporan. Manajemen harus member perhatian tidak hanya pada operasi entitas, tetapi juga pada struktur informasi dari teknologi informasi dan system informasi akuntansi. Auditor perlu memahami hubungan ini untuk menilai lingkungan pengendalian secara tepat dan bagaimana hubungan tersebut dapat mempengaruhi efektivitas pengendalian tertentu.

- Pemberian wewenang dan tanggung jawab
Penetapan wewenang dan tanggung jawab merupakan perpanjangan dari pengembangan suatu struktur organisasi. Wewenang dan tanggung jawab mencakup penjelasan-penjelasan mengenai bagaimana dan kepada siapa wewenang dan tanggung jawab untuk semua aktivitas entitas dibebankan, dan harus memungkinkan setiap individu untuk mengetahui (1) bagaimana tindakannya saling berhubungan dengan individu lainnya dalam memberikan kontribusi terhadap pencapaian tujuan entitas, dan (2) setiap individu akan betanggung jawab atas hal apa. Faktor ini juga mencakup kebijakan berkenaan dengan praktik bisnis yang sesuai, pengetahuan dan pengalaman personel kunci, dan sumberdaya yang tersedia untuk melaksanakan tugas.

- Kebijakan dan praktik sumber daya manusia
Kebijakan dan prosedur sumberdaya manusia (human resources policies and procedures) yang diterapkan akan menjamin bahwa personel entitas memiliki tingkat integritas, nilai etika, dan kompetensi yang diharapkan. Praktik tersebut mencakup perekrutan dan proses penyelesaian yang dikembangkan dengan baik; orientasi personel baru terhadap budaya dan gaya operasi entitas, kebijakan pelatihan yang mengkomunikasikan peran prospektif dan tanggung jawab; tindakan pendisiplinan untuk pelanggaran terhadap perilaku yang diharapkan; pengevaluasian, konseling, dan mempromosikan orang berdasarkan penilaian kinerja periodik; serta program kompensasi yang memotivasi dan memberikan penghargaan atas kinerja yang tinggi sambil menghindari disinsentif terhadap perilaku etis.

- Penaksiran Risiko
Risiko yang relevan dengan pelaporan keuangan mencakup peristiwa dan keadaan intern maupun ekstern yang dapat terjadi dan secara negative mempengaruhi kemampuan entitas untuk mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan data keuangan konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan.

Risiko dapat timbul atau berubah karena keadaan berikut ini:

• Perubahan dalam lingkungan operasi
• Personel baru
• System informasi yang baru atau yang diperbaiki
• Teknolog ibaru
• Lini produk, produk atau aktivitas baru
• Restrukturisasi koporasi
• Operasi luar negeri
• Standar akuntansi baru

b)      Aktivitas Pengendalian
Aktivitas pengendalian adalah kebijakan dan prosedur yang membantu memastikan bahwa arahan manajemen dilaksanakan. Aktivitas tersebut membantu memastikan bahwa tindakan yang diperlukan untuk menanggulangi risiko dalam pencapaian tujuan entitas sudah dilaksanakan.
Aktivitas pengendalian mempunyai berbagai tujuan dan diterapkan di berbagai tingkat organisasi dan fungsi. Umumnya aktivitas pengendalian yang mungkin relevan dengan audit dapat digolongkan sebagai kebijakan dan prosedur yang berkaitan dengan hal-hal berikut ini:

• Review terhadap kinerja
• Pengendalian phisik
• Pengendalian informasi
• Pengendalian pemrosesan informasi (information processing controls) mengacu pada resiko yang berhubungan dengan otorisasi, kelengkapan, dan akurasi transaksi. Pengendalian ini relevan dengan audit laporan keuangan.

c)      Pengendalian Umum

Tujuan dari pengendalian umum (general controls) adalah untuk mengendalikan pengembangan program, perubahan program, operasi komputer, dan untuk mengamankan akses terhadap data dan program. Berikut adalah lima jenis pengendalian umum yang diakui secara luas:
a.       Pengendalian organisasi dan operasi
b.      Pengendalian pengembangan sistem dan dokumentasi
c.       Pengendalian perangkat keras dan sistem perangkat lunak
d.      Pengendalian akses
e.       Pengendalian data dan prosedur

Pengendalian umum komputer berkenaan dengan lingkungan teknologi informasi dan semua aktivitas teknologi informasi sebagai kebalikan dari aplikasi teknologi informasi tunggal. Oleh karena itu, dampak dari pengendalian tersebut meresap secara mendalam. Jika auditor dapat memperoleh bukti bahwa pengendalian umum berfungsi secara efektif. Sebaliknya, kekurangan dalam pengendalian umum mungkin mempengaruhi banyak aplikasi dan dapat mencegah auditor dari penilaian resiko pengendalian di bawah maksimum untuk banyak aplikasi dan siklus transaksi.

d)     Pengendalian Organisasi dan Operasi
Pengendalian Organisasi dan Operasi (organization and operation controls) berhubungan dengan faktor pengendalian fikosofi dan gaya perasi manajemen dan struktur organisasi. Selain itu, pengendalian umum tersebut berkaitan dengan pemisahan tugas dalam departemen teknologi informasi dan antara departemen teknologi informasi dan departemen pemakai informasi. Kelemahan dalam pengendalian ini biasanya mempengaruhi semua aplikasi teknologi informasi.

e)      Pemisahan tugas
Pemisahan tugas melibatkan pemastian bahwa individu tidak melaksanakan tugas yang tidak seimbang. Tugas dianggap tidak seimbang dari sudut pandang pengendalian ketika memungkinkan individu untuk melakukan suatu kekeliruan atau kecurangan dan kemudian berada pada posisi untuk menutupinya dalam pelaksanaan tugas normalnya. Sebagai contoh, individu yang memroses pengiriman kas dari pelanggan (memiliki akses pada penjagaan aktiva) seharusnya tidak memiliki juga otoritas untuk menyetujui dan mencatat kredit dalam akun pelanggan untuk retur penjualan dan penyisihan atas penghapusan (melaksanakan transaki). Dalam kasus semacam ini, individu dapat mencuri pengiriman kas dan menutupi pencurian tersebut dengan mencatat suatu retur penjualan atau penyisihan atau penghapusan piutang tak tertagih.
Pemisahan tugas yang baik juga melibatkan pembandingan akuntabilitas yang tercatat dengan aktiva di tangan. Sebagai contoh, pengendalian intern yang baik melibatkan rekonsiliasi bank independen yang membandingkan saldo bank dengan saldo buku perusahaan untuk setiap akun bank. Catatan persediaan perpetual juga harus dibandingkan secara periodik dengan persediaan yang ada di tangan.

Alasan tersebut mendukung pemisahan tugas dalam dua jenis situasi berikut :

1.      Tanggung jawab untuk melaksanakan transaksi, mencatat transaksi dan memelihara penjagaan aktiva yang dihasilkan dari transaksi harus dibebankan kepada individu atau departemen yang berbeda. Sebagi contoh, personel departemen pembelian harus mengeluarkan pesanan pembelian, personel departemen akuntansi harus memelihara akuntabilitas tercatat, dan personel ruang penyimpanan harus melaksanakan penjagaan barang. Sebelum mencatat pembelian, personel akuntansi harusnya memastikan bahwa pembelian telah diotorisasi dan barang yang dipesan telah diterima. Jurnal akuntansi pada dasarnya menyediakan suatu dasar akuntabilitas untuk barang yang ada dalam ruang penyimpanan. Lebih lanjut, individu yang bertanggung jawab untuk melakukan pencatatan transaksi (seperti penerimaan kas), seharusnya tidak memiliki tanggung jawab untuk memelihara akuntabilitas tercatat (rekonsiliasi bank).

2.      Harus terdapat pemisahan tugas yang tepat di dalam departemen tenknologi informasi dan antara departemen teknologi informasi dengan departemen pemakai informasi. Beberapa fungsi dalam teknologi informasi---pengembangan sistem, operasi, pengendalian data, dan administrasi keamanan---seharusnya dipisahkan. Selain itu, teknologi informasi seharusnya tidak memperbaiki data yang dikirimkan oleh departemen pemakai informasi, dan secara organisasi harus independen dari departemen pemakai informasi. Pemisahan tugas dalam teknologi informasi sangat penting karena mempertimbangkan aspek penting dari pengendalian umum.
Ketika tugas dipisahkan dengan suatu cara hingga pekerjaan dari satu individu secara otomatis menyediakan pengecekan silang dari pekerjaan individu lain, manfaat tambahan dari pengujian independen selalu melibatkan pemisahan tugas, tetapi pemisahan tugas tidak selalu melibatkan suatu pengujian independen.

Informasi dan Komunikasi

Sistem informasi yang relevan dengan tujuan pelaporan keuangan, yang meliputi system akuntansi terdiri atas metode dan catatan yang dibangun untuk mencatat, mengolah, meringkas, dan melaporkan transaksi entitas (baik peristiwa maupun kondisi) dan untuk memelihara akuntabilitas bagi asset, utang, dan ekuitas yang bersangkutan. Kualitas informasi yang dihasilkan dari system tersebut berdampak terhadap kemampuan manajemen untuk membuat keputusan yang semestinya dalam mengendalikan aktivitas entitas dan menyiapkan laporan keuangan yang andal.
Komunikasi mencakup penyediaan suatu pemahaman tentang peran dan tanggung jawab indivisual berkaitan dengan pengendalian intern terhadap pelaporan keuangan. Auditor harus memperoleh pengetahuan memadai tentang system informasi yang relevan dengan pelaporan keuangan untuk memahami:

Golongan transaksi dalam operasi entitas yang signifikan bagi laporan keuangan.
Bagaimana transaksi tersebut dimulai
Catatan akuntansi, informasi pendukung, dan akun tertentu dalam laporan keuangan yang tercakup dalam pengolahan dan pelaporan transaksi.
Pengolahan akuntansi yang dicakup sejak saat transaksi dimulai sampai dengan masuk kedalam laporan keuangan, termasuk ala telektronik yang digunakan untuk mengirim, memproses, memelihara dan mengakses informasi.

Pemantauan

Pemantauan adalah proses penentuan kualitas kinerja pengendalian intern sepanjang waktu. Pemantauan ini mencakup penentuan desain dan operasi pengendalian tepat waktu dan pengambilan tindakan koreksi. Proses ini dilaksanakan melalui kegiatan yang berlangsung secara terus menerus, mengevaluasi secara terpisah, atau dengan kombinasi keduanya. Di berbagai entitas, auditor intern atau personel yang melakukan pekerjaan serupa memberikan kontribusi dalam memantau aktivitas entitas.

Hubungan Pengendalian Intern dengan Ruang lingkup (Scope) Pemeriksaan

Jika pengendalian intern suatu satuan usaha lemah, maka kemungkinan terjadinya kesalahan, ketidak akuratan atau pun kecurangan dalam perusahaan sangat besar. Bagi akuntan public, hal tersebut menimbulkan risiko yang besar, dalam arti risiko untuk memberikan opini tidak sesuai dengan kenyataan, jika auditor kurang hati-hati dalam melakukan pemeriksaan dan tidak cukup banyak mengumpulkan bukti-bukti yang mendukung pendapat yang diberikannya.
Untuk mencegah kemungkinan tersebut, jika dari hasil pemahaman dan evaluasi atas pengendalian intern perusahaan auditor menyimpulkan bahwa pengendalian intern tidak berjalan efektif, maka auditor harus memperluas scope pemeriksaannya pada waktu melakukan substantive test. Sebaliknya jika auditor menyimpulkan bahwa pengendalian intern berjalan efektif, maka scope pemeriksaan pada waktu melakukan substantive test bisa dipersempit.

Pengujian Pengendalian / Menilai Resiko Pengendalian (Assessing Control Risk)

      Assessing Control Risk  merupakan suatu proses mengevaluasi pengendalian intern suatu entitas dalam mencegah atau mendeteksi salah saji yang material dalam laporan keuangan (AU 319.47).

Tujuan dari menilai resiko pengendalian adalah untuk membantu auditor dalam membuat suatu pertimbangan mengnai resiko salah saji yang materil dalam asersi laporan keuangan. Namun sebelum melakukan penilaian pengendalian resiko, seorang auditor harus memahami perancangan dan pengimplementasian pengandalian internal sebelum memutuskan apakah entitas tersebut dapat diaudit (auditabilitas). Ada dua factor yang menetukan auditabilitas, yaitu :

A.    Integritas Manajemen

        Jika manajemen tidak memiliki integritas, maka sebagian besar auditor tidak akan menerima penugasan audit. Oleh karena itu, untuk melakukan penilaian pengendalian risiko seorang auditor harus memastikan apakah manjemen entitas itu sudah memiliki integritas yang jelas.

B.    Kelengkapan catatan akuntansi

      Catatan akuntansi merupakan sumber bukti audit yang penting bagi sebagian besar tujuan audit. Disini seorang auditor juga harus memeriksa apakah semua jenis laporan keuangan entitas tersebut sudah lengkap atau belum. Jika belum lengkap maka auditor melakukan tugasnya.

      Setelah memahami pengendalian internal, auditor dapat membuat penilaian pendahuluan atas resiko pengendalian terlebih dahulu sebagai bagian dari penilaian resiko salah saji yang material secara keseluruhan. Penilaian ini merupakan ukuran ekspektasi auditor bahwa pengendalian internal akan mencegah salah saji yang material atau mendeteksi dan mengoreksi jika salah saji itu sudah terjadi.

      Penting untuk diingat bahwa penilaian resiko pengendalian dibuat untuk asersi individual, bukan untuk pengendalian intern secara keseluruhan, komponen pengendalian intern individual atau kebijakan atau prosedur individual.

      Dalam membuat penilaian resiko pengendalian untuk suatu asersi, penting bagi auditor untuk :

1.     Mempertimbangkan Pengetahuan Yang Diperoleh Dari Prosedur Untuk Memperoleh Suatu Pemahaman

            Auditor melaksanakan prosedur untuk memperoleh suatu pemahaman mengenai pengendalian intern untuk asersi laporan keuangan yang signifikan. Ketika auditor memperoleh suatu pemahaman mengenai pengendalian intern, biasanya ia akan membuat pertanyaan, mengamati pelaksanaan tugas dan pengendalian serta memeriksa dokumen-dokumen yang akan menjadi bukti untuk mengizinkannya menilai resiko pengendalian dibawah maksimum.

2.     Mengidentifikasi Salah Saji Potensial Yang Dapat Muncul Dalam Asersi Entitas

            Beberapa kantor akuntan publik menggunakan perangkat lunak computer yang menghubungkan jawaban dari pertanyaan-pertanyaan tertentu dalam kuesioner yang terkomputerisasi dengan salah saji potensial untuk asersi-asersi tertentu. Tapi, auditor perlu memahami bahwa sistem pendukung keputusan yang terkomputerisasi digunakan untuk mengevaluasi dan menilai salah saji potensial intern yang dapat muncul dalam asersi laporan keuangan tertentu. Salah saji potensial dapat diidentifikasikan untuk asersi kelas transaksi utama dan yang berhubungan dengan saldo akun yang signifikan, seperti kas dan hutang usaha.

3.     Mengidentifikasi Pengendalian-Pengendalian Yang Diperlukan

      Seorang auditor dapat mengidentifikasi pengendalian yang diperlukan yang mungkin dapat mencegah atau mendeteksi dan memperbaiki salah saji potensial tertentu dengan menggunakan perangkat lunak computer yang memproses jawaban kuesioner pengendalian intern atau dengan cara manual dengan menggunakan daftar (check list).

Contoh salah saji potensial dan pengendalian yang diperlukan

Salah saji potensial (asersi)	Pengendalian yang diperlukan	Pengujian pengendalian
·     Suatu pengeluaran kas dapat divbuat untuk tujuan yang tidak diotorisasi (keberadaan atau kejadian atas transaksi yang valid)	·     komputer mencocokkan informasi cek dengan informasi yang mendukung untuk stiap transaksi pengeluaran ·     hanya personel dengan otorisasi yang diizinkan untuk menjalankan program dan menangani cek ·     pemisahan tugas dalam menyetujui tanda bukti pembayaran dan menandatangani cek	·     menggunkan teknik-teknik audit dengan bantuan computer, seperti data pengujian untuk menguji pengendalian aplikasi computer ·     mengamati individu- individu yang menangani pengeluaran kas dan membandingkannya dengan personil yang memiliki otorisasi ·     mengamati pemisahan tugas
·     suatu tanda bukti mungkin dibayar dua kali (keberadaan transaksi yang valid)	·       computer secara elektronik membatalkan tanda bukti dan informasi pendukung ketika cek diterbitkan. ·       memberi tanda pada tanda bukti pembayaran dan dokumen pendukung dengan tanda Lunas ketika cek diterbitkan.	·     menggunkan teknik-teknik audit dengan bantuan computer, seperti data pengujian untuk menguji pengendalian aplikasi computer ·     mengamati pemberian cap kepada dokumen dan atau memerisa sampel dari dokumen yang telah dibayar untuk memeriksa adanya tanda Lunas.
·     Suatu cek dapat diterbitkan untuk jumlah yang salah atau dicatat dalam jumlah yang salah (penilaian atau alokasi)	·     Computer mencocokkan informasi cek dengan informasi yang mendukung tanda bukti dan hutang usaha untuk setiap transasksi pengeluaran ·     Computer membandingkan jumlah cek yang diterbitkan dengan jumlah yang dicatat dalam pengeluaran kas ·     Rekonsiliasi bank  independen secara periodic.	·     menggunkan teknik-teknik audit dengan bantuan computer, seperti data pengujian untuk menguji pengendalian aplikasi computer ·     menggunkan teknik-teknik audit dengan bantuan computer, seperti data pengujian untuk menguji pengendalian aplikasi computer ·     mengamati kinerja rekonsiliasi bank dan/ atau memeriksa rekonsiliasi bank

4.     Melaksanakan Pengujian Pengendalian

            Pengujian yang dideskripsikan termasuk teknik audit dengan bantuan computer, bukti pendokumentasian inspeksi, pertanyaan terhadap personil an mengamati personil klien dalam melaksanakan pengendalian. Hasil dari setiap pengujian pengendalian seharusnya menyediakan bukti mengenai efektifitas dari rancangan dan operasi dari pengendalian yang dibutuhkan. Sebagai contoh, dengan menggunakan teknik audit dengan bantuan computer untuk menguji bahwa computer membandingkan jumlah cek yang diterbitkan dengan pemasukan dalam pengeluaran kas, auditor memperoleh bukti mengenai efektivitas pengendalian terhadap transaksi peneluaran kas.

5.     Mengevaluasi Bukti Dan Membuat Penilaian

            Penilaian akhir dari resiko pengendalain untuk asersi laporan keuangan didasarkan pada pengevaluasian bukti yang diperoleh dari prosedur untuk memperoleh pemahaman mengenai pengendalian intern dan pengujian pengendalian yang berhubungan. Menentukan tingkat resiko pengendalian yang dinilai merupakan masalah pertimbangan yang professional.

            Pengevaluasian bukti melibatkan pertimbangan kuantitatif  maupun kualitatif. Dalam menarik suatu kesimpulan mengenai kesimpulan mengenai efektifitas pengendalian intern, auditor sering kali menggunakan petunjuk mengenai frekuensi penyimpangan yang dapat di tolerasni, yang biasanya diekspresikan dalam bentuk persentase, dari suatu pelaksanaan pengendalian yang sesuai.

2.     MERANCANG PENGUJIAN PENGENDALIAN

            Pengujian pengendalian yang dirancang untuk mengevaluasi efektifitas operasi dari suatu pengendalain berkaitan dengan bagaimana pengendalian diterapkan, konsistensi ketika pengendalian diterapkan selama periode, dan oleh siapa pengendalian diterapkan. Prosedur untuk pengujian yang digunakan sebagai pendukung pelaksanaan kebijakan dan prosedur yang berkenaan dengan pengendalian adalah sebagai berikut:

a.      Tanya jawab dengan pegawai

Tanya jawab sudah merupakan bahan bukti yang pantas. Misal, Auditor memutuskan bahwa orang yang tidak terotorisasi tidak di ijinkan mempnya akses terhadap berkas computer dengan tanya jawab dengan orang yang mengawasi perpustakaan Komputer.

b.     Pemerikasaan dokumen, catatan, dan laporan

Kegiatan dan perosedur yang berkaitan dengan pengendalian memberikan bahan bukti documenter yang jelas. Misal transaksi penjualan akan meninggalkan jejak dokumen berupa faktur penjualan dan dokumen pengiriman. Auditor memeriksa dokumen untuk meyakinkan bahwa proses telah selesai dan ditandingkan dengan pantas dan bahwa terhadap tandatangan atau inisial yang diperlukan.

c.      Pengematan aktivitas berkenaan dengan pengendalian

Jenis aktivitas yang berkaitan dengan pengendalian lainnay tidak meninggalkan jejak bahan bukti. Misalnya pemisahan tugas tidak menghasilkan dokumentasi sebagai pelaksanaanya.

d.     Pelaksanaan ulang prosedur klien

Terhadap aktivitas yang berkaitan dengan pengendalian yang mempunyai dokumen dan catatan, tetapi isinya tidak mencukupi untuk kepentingan auditor dalam menetapkan apakah pegendalian berjalan dengan efektif. Misalnya, aktivitas verifikasi oleh pegawai klien atas hargapada faktur penjualan dan daftar harga yang sudah ditetapkan. Auditor akan melaksanakan kembali prosedur dengan menelusuri harga jual kedaftar harga pada tanggal transaksi, jika tidak ditemukannya adanya salah saji, Auditor dapat menyimpulkan bahwa prosedur berjalan seperti yang diinginkan.

3.     LUAS PENGUJIAN

Berkenaan degan besar sempel yang akan diuji. Luas pengujian atas pengendalian dipengaruhi oleh resiko pengendalian yang ditetapkan dalam perencanaan. Semakin rendah risiko pengendalian maka akan semakin luas pengujian atas pengendalian yang harus dilakukan.

Semakin ekstensif pengujian pengendalian yang dilaksanakan, semakin banyak bukti yang dihimpunkan mengenai efektivitas berbagai kebijakan dan perosedur pengendalian. Luas pengujian pengendalian dipengaruhi langsung oleh tingkat risiko  pengendalian yang telah ditetapkan dalam perencanaan oelh auditor. Semakin rendah tingkat risiko pengendalian yang di tetapkan, semakin banyak bukti yang diperlukan yang harus dihimpun.

Bagi klien lama , luas pengujian dipengaruhi pula oleh penggunaan bukti yang diperoleh pada pelaksanaan audit tahun sebelumnya. Menggunakan bukti yang diperoleh pada pelaksanaan audit tahun sebelumnya, auditor harus memastikan tidak ada perubahan yang signifikan atas rancangan dan operasi berbagai kebijakan dan prosedur  pengendalian sejak pengujian pada pelaksanaan audit tahun sebelumnya.

Faktor-faktor  berikut mempengaruhi tingkat keyakinan atas bukti-bukti  yang diperoleh dari pengujian pengendalian :

1.     Jenis Bukti

        Jenis bukti untuk pengujian pengendalian meliputi pertanyaan, pemerikasaan dokumen dan laporan, pengamatan, pelaksanaan ulang dari pengendalian atau teknik audit yang dibantu oleh computer. Dalam pelaksanaan pengujian, auditor memilih prosedur yang akan menyediakan bukti yang paling dapat diandalkan mengenai efektifitas pengendalian.

2.     Sumber Bukti

Sumber bukti untuk pengujian pengendalian berhubungan dengan bagaimana auditor memperoleh bukti baik yang secara langsung seperti melalui pengamatan, memberikan keyakinan yang lebih besar dari pada bukti yang diperoleh secara tidak langsung atau melalui penarikan kesimpulan.

3.     Ketepatan Waktu Bukti

Ketepatan waktu bukti untuk pengujian pengendalian berhubungan dengan kapan bukti diperoleh dan bagian dari periode audit dimana bukti diterapkan, seperti pengamatan yang berkenaan dengan titik waktu dimana bukti diaplikasikan. Oleh karena itu, pengamatan tidak cukup hanya untuk mengevaluasi efektifitas periode yang bukan subjek dari pengujian.

Bukti yang diperoleh selama proses audit mengenai rancangan dan pengoperasian yang efektif dapat dipertimbangkan oleh auditor dalam menilai  resiko pengendalian.

Pengevaluasian penggunaan bukti yang diperoleh dalam audit seharusnya mempertimbangkan :

§     Signifikansi dari asersi yang terlibat

§     Pengendalian tertentu yang dievaluasi selama audit

§     Tingkat evaluasi rancangan atau pengoperasian yang efektif dari pengendalian tersebut

§     Hasil pengujian pengendalian yang digunakan untuk pengevaluasian tersebut

§     Bukti mengenai rancanagan atau pengoperasian yang data dihasilakan dari pengujian substantive yang dilaksanakan dalam audit.

4.       Keberadaan Bukti Lain

            Auditor seharusnya mempertimbangkan keberadaan bukti lain dari pengujian pengendalian, dan dampak kombiansi dari berbagai bukti yang berhubungan dengan asersi yang sama, dalam mengevaluasi tingakat keyakinan yang disediakan oleh pengujian pengendalian. Dalam beberapa situasi, bukti tunggal mungkin tidaka akan cukup untuk mengevaluasi rancangan atau pengoperasian yang efektif dari pengendalian. Seperti yang telah dinyatakan sebelumnya, hanya dengan mengajukan pertanyaan biasanya auditor tidak akan menghasilkan bukti yang cukup untuk mendukung suatu kesimpulan mengenai pengoperasian yang efektif dari pengendalian intern. Alternatif lain, auditor mungkin mengamati bahwa seorang programmer computer tidak memiliki akses untuk mengoperasikan computer.

   

B.     Pengujian analitik(prosedur analitik)

        Menurut PSA 22 (SA 329) prosedur analitis didefinisikan sebagai “evaluasi atas informasi keuangan yang dilakukan dengan mempelajari hubungan logis antara data keuangan dan nonkeuangan, meliputi perbandingan jumlah-jumlah yang tercatat dengan ekspektasi auditor.” Definisi ini menekankan pada ekspektasi yang dikembangkan oleh auditor. Prosedur analitis dapat dilakukan dalam tiga kesempatan selama penugasan audit berlangsung yakni saat perencanaan, pengujian dan penyelesaian audit.

Prosedur analitis pada tahap perencanaan bertujuan:

a)   Memahami kegiatan entitas yang diaudit

Umumnya auditor mempertimbangkan pengetahuan dan pengalaman tentang auditan yang diperoleh di tahun sebelumnya sebagai titik tolak perencanaan audit tahun berjalan. Dengan melakukan prosedur analitis, perubahan yang terjadi dapat diamati dari perbandingan informasi tahun berjalan (yang belum diaudit) dengan informasi tahun sebelumnya yang telah diaudit. Perubahan tersebut dapat mencerminkan kecenderungan yang penting atau kejadian spesifik. Contohnya menurunnya persentase marjin kotor selama beberapa waktu dapat mengindikasikan inefisiensi kinerja perusahaan.

b)   Menunjukkan kemungkinan salah saji

Perbedaan yang tidak diharapkan (fluktuasi yang tidak biasa) antara data keuangan tahun berjalan yang belum diaudit dengan data keuangan yang dijadikan pembanding dapat mengindikasikan adanya salah saji atau ketidakberesan akuntansi. Fluktuasi yang tidak biasa terjadi jika diperkirakan tidak ada perbedaan tetapi kenyataannya terjadi perbedaan, atau bila diperkirakan terjadi perbedaan, yang ternyata tidak terjadi. Aspek prosedur analitis ini sering disebut “arahan perhatian” karena prosedur ini menghasilkan prosedur yang lebih rinci dalam bidang audit khusus di mana terdapat kemungkinan ditemukannya salah saji.

c)    Mengurangi pengujian terinci

Jika prosedur analitis tidak mengungkapkan fluktuasi yang tidak biasa, maka implikasinya adalah adanya kemungkinan salah saji material telah diminimalisasikan. Dengan kata lain, pos tersebut tidak memerlukan pengujian rinci, prosedur audit tertentu dapat dihilangkan, sampel dapat dikurangi, atau pelaksanaan prosedur audit pada pos tersebut dapat dilaksanakan sesudah tanggal neraca. Prosedur analitis lebih sering digunakan pada audit keuangan karena data keuangan yang menjadi analisis dalam audit keuangan memiliki hubungan dan kecenderungan antar berbagai data dari berbagai akun-akun pencatatan. Walaupun demikian, prosedur analitis juga dapat digunakan pada audit-audit lain terutama bila data yang digunakan adalah data-data kuantitatif. Kecenderungan (trend) tingkat kematian bayi, misalnya, dapat digunakan dalam prosedur analitis pemeriksaan kinerja efektivitas Program Imunisasi Nasional.

Auditor umumnya melakukan beberapa langkah berikut untuk mencapai tujuan-tujuan prosedur analitis awal, yaitu:

a)      Membandingkan angka-angka pada tahun berjalan dengan angka-angka pada tahun lalu, baik data keuangan maupun data kuantitatif nonkeuangan.

b)      Mengidentifikasi fluktuasi-fluktuasi atau kecenderungan-kecenderungan yang tidak biasa.

c)      Mengevaluasi kemungkinan faktor-faktor penyebab terjadinya fluktuasi-fluktuasi.

Prosedur analitis merupakan prosedur yang paling murah. Perhatian harus diberikan pada bagaimana prosedur analitis dapat membantu pencapaian risiko deteksi yang dapat diterima sebelum memilih pengujian terinci. Pada saat hasil prosedur analitis sesuai dengan yang diharapkan dan tingkat risiko deteksi yang dapat diterima tinggi, maka tidak perlu dilakukan pengujian terinci.

Prosedur analitis menggunakan perbandingan dan hubungan-hubungan (korelasi) untuk memperkirakan apakah saldo akun atau data yang lain telah disajikan dengan layak. Contoh dari prosedur analitis adalah membandingkan persentase gross margin pada tahun ini dengan tahun yang lalu. Prosedur analitis digunakan secara luas dalam praktik dan kegunaanya meningkat sejak adanya komputer yang membantu melakukan penghitungan-penghitungan ini.

Dalam audit atas laporan keuangan, Prosedur analitis menjadi bukti audit yang sangat penting karena dilakukan pada 3 (tiga) tahapan audit yaitu pada waktu perencanaan, pengujian substantif dan pada waktu penyelesaian audit. Menurut Arens dan Loebbecke, tujuan dari prosedur analitis dalam audit atas laporan keuangan adalah:

a)    Memahami sifat industri dan usaha auditan.

Auditor harus mendapatkan pengetahuan mengenai sifat industri dan usaha auditan sebagai bagian dari perencanaan audit. Dengan melaksanakan prosedur analitis di mana informasi laporan keuangan yang belum diaudit dibandingkan dengan informasi laporan keuangan tahun lalu yang telah diaudit, perubahan yang terjadi dapat teridentifikasi. Perubahan-perubahan ini dapat mewakili kecenderungan-kecenderungan yang penting atau kejadian-kejadian tertentu dimana semuanya akan mempengaruhi perencanaan audit. Sebagai contoh penambahan saldo dari aktiva tetap mungkin mengindikasikan perolehan signifikan yang harus diperiksa.

b)   Memperkirakan kemampuan auditan untuk melanjutkan usahanya (going concern)

Prosedur analitis berguna sebagai indikasi jikalau auditan sedang mengalami masalah keuangan. Beberapa prosedur analitis akan sangat membantu auditor dalam memperkirakan kemungkinan kegagalan keuangan. Sebagai contoh jika terjadi kombinasi antara perbandingan di atas normal dari hutang jangka panjang dengan kekayaan bersih dan perbandingan di bawah rata-rata dari penghasilan dengan total aktiva, maka risiko kegagalan keuangan yang tinggi mungkin terindikasi. Hal ini bukan hanya mempengaruhi perencanaan audit, tetapi mempengaruhi modifikasi laporan audit jika prosedur analitis ini dilakukan pada tahap penyelesaian.

c)    Mengindikasikan terjadinya kemungkinan salah saji dalam laporan keuangan.

Perbedaan yang signifikan antara data keuangan yang belum diaudit dengan data lain yang digunakan sebagai pembanding, sering disebut fluktuasi yang tidak biasa (unusual fluctuations). Fluktuasi yang tidak biasa terjadi ketika perbedaan signifikan yang seharusnya tidak muncul tetapi ada dalam laporan keuangan, atau perbedaan yang seharusnya muncul tetapi tidak ada. Pada dua kasus ini, satu alasan yang mungkin untuk fluktuasi yang tidak biasa ini adalah kesalahan pencatatan akuntansi. Karena itu apabila fluktuasi yang tidak biasa ini terjadi dalam jumlah besar, auditor harus menemukan alasan sehingga mendapatkan keyakinan bahwa penyebabnya adalah kejadian ekonomi yang valid dan bukan karena adanya salah saji.

d)   Mengurangi pengujian terinci.

Ketika prosedur analitis tidak mengungkapkan adanya fluktuasi yang tidak biasa, maka kemungkinan adanya salah saji yang material telah berkurang. Dalam kasus ini, prosedur analitis adalah bagian dari bukti substantif yang mendukung penyajian secara layak atas akun-akun yang berkaitan, dan memungkinkan untuk melaksanakan pengujian terinci yang lebih sedikit atas akun-akun tersebut. Dengan kata lain beberapa prosedur audit tertentu dapat dihapuskan, jumlah sampel dapat dikurangi, atau waktu pelaksanaan prosedur audit ini dapat dipindahkan lebih jauh dari tanggal neraca.

Lebih lanjut Konrath menjelaskan bahwa jenis-jenis penerapan prosedur analitis antara lain adalah:

Analisis Horizontal (trend analysis)

Analisis kecenderungan mensyaratkan auditor untuk memeriksa perubahan-perubahan dalam data sepanjang waktu. Premis yang mendasari analisa ini adalah bahwa kecenderungan di masa lalu mungkin diharapkan berlanjut di masa yang akan datang kecuali terjadi perubahan- perubahan keadaan yang material. Sebagai contoh, auditor dapat mengamati perubahan dalam belanja dan pendapatan selama periode tertentu atau mungkin mengamati perubahan dalam bentuk hubungan-hubungan. Contoh analisis kecenderungan yang lain adalah penerapan analisis regresi untuk memprediksikan komponen belanja dan pendapatan berdasarkan hubungan-hubungan yang diamati.

Aplikasi dari analisis kecenderungan adalah dengan membandingkan unsur-unsur utama dalam laporan keuangan yang diaudit dengan laporan keuangan tahun sebelumnya dan menyelidiki perubahan yang signifikan. Contoh yang lain dari analisis kecenderungan adalah auditor membandingkan sumber-sumber pendapatan dan belanja dan menyelidiki sumber-sumber baru atau sumber-sumber lama yang dihapuskan.

Analisis vertikal (Common-size analysis)

Laporan keuangan dengan ukuran yang biasa menyajikan semua unsur laporan keuangan dalam bentuk persentase terhadap sebuah dasar yang biasa (common base). Sebagai contoh dalam laporan keuangan semua aktiva dapat disajikan dalam persentase terhadap total aktiva. Contoh analisis vertical adalah setelah menyusun beberapa paket laporan keuangan dengan ukuran

yang biasa, auditor mencoba menyusun perkiraan auditor dengan menganalisa hubungan-hubungan antar data dalam periode audit. Contoh yang lain dari analisis vertikal adalah auditor dapat memeriksa laporan kinerja dan menyelidiki varian yang signifikan dari anggaran.

Analisis Rasio (Ratio Analysis)

Analisis rasio membandingkan hubungan-hubungan antara saldo akun. Meskipun analisa ini lebih berguna ketika membandingkan auditan dengan organisasi lain, auditor harus juga mengamati perubahan dalam rasio untuk suatu kurun waktu tertentu. Berkaitan dengan jenis-jenis penerapan prosedur analitis, Arens dan Loebbecke mengemukakan bahwa prosedur analitis terdiri dari 5 (lima) jenis yaitu:

a)      Membandingkan data auditan dengan data industri di mana auditan beroperasi;

b)      Membandingkan data auditan dengan data periode laporan yang sama;

c)      Membandingkan data auditan dengan hasil yang diharapkan auditan;

d)     Membandingkan data auditan dengan hasil yang diharapkan auditor; dan

e)      Membandingkan data auditan dengan hasil yang diharapkan, dengan menggunakan data nonkeuangan.

Prosedur analitis mencakup perbandingan-perbandingan dari jumlah-jumlah yang dicatat dengan jumlah yang diharapkan yang disusun oleh auditor. Biasanya juga prosedur analitis mencakup perhitungan rasio-rasio oleh auditor untuk membandingkan dengan rasio tahun lalu dan data lain yang berhubungan. Dua tujuan utama prosedur analitis yang dilakukan pada tahap pelaksanaan audit atas saldo akun adalah (1) mengindikasikan kemungkinan terjadinya salah saji dalam laporan keuangan dan (2) mengurangi pengujian terinci atas saldo. Ada perbedaan mendasar dalam prosedur analitis yang dilakukan dalam tahap perencanaan dan prosedur analitis yang dilakukan dalam tahap pengujian. Pada tahap perencanaan, auditor mungkin menghitung rasio dengan menggunakan data interim. Sedangkan pada tahap pengujian saldo akhir, auditor akan menghitung kembali rasio itu dengan menggunakan data setahun penuh. Jika auditor percaya bahwa prosedur analitis yang dilakukan mengindikasikan kemungkinan terjadinya salah saji, maka prosedur analitis tambahan dapat dilakukan atau auditor memutuskan untuk memodifikasi pengujian terinci atas saldo. Ketika auditor menyusun jumlah-jumlah yang diharapkan dengan menggunakan prosedur analitis dan menyimpulkan bahwa saldo akhir akun-akun tertentu dalam laporan keuangan auditan dapat diterima (reasonable), beberapa pengujian terinci atas saldo dapat dihapuskan atau jumlah sampel dikurangi. Standar auditing menyatakan bahwa prosedur analitis dapat digunakan sebagai pengujian substantif. Karena prosedur analitis relatif lebih murah bila dibandingkan dengan pengujian-pengujian lainnya, banyak auditor melakukan prosedur analitis yang luas dalam setiap audit.

Seperti dinyatakan di bagian sebelumnya, prosedur analitis dilakukan dalam 3 (tiga) tahap yang berbeda dalam audit yaitu: (1) tahap perencanaan untuk membantu auditor memahami usaha auditan dan menentukan bukti lain yang diperlukan untuk memenuhi risiko audit yang dapat diterima; (2) selama pelaksanaan audit secara khusus selama pengujian substantif; (3) pada akhir audit sebagai pengujian kelayakan yang terakhir. Prosedur analitis yang dilakukan selama pengujian substantif lebih terfokus dan lebih luas daripada yang dilakukan di tahap lainnya. Prosedur analitis yang menggunakan saldo bulanan akan lebih efektif dalam melacak salah saji daripada prosedur analitis yang menggunakan saldo tahunan, dan perbandingan antara perusahaan yang sama jenis usahanya akan lebih efektif daripada perbandingan dengan seluruh perusahaan (companywide). Ketika auditor berencana untuk menggunakan prosedur analitis sebagai bagian dari pengujian substantif untuk mendapatkan keyakinan, adalah hal yang penting bahwa data yang digunakan dalam perhitungan adalah data yang cukup dan dapat diandalkan.

      Biasanya, auditor menggunakan jenis pengujian ketika melakukan audit atas laporan keuangan, namun beberapa jenis pengujian mendapatkan penekanan yang lebih dibandingkan dengan yang lain, bergantung pada kondisi. Ingat kembali bahwa prosedur analitis diharuskan dalam semua audit untuk menilai resiko salah saji majerial sementara keempat jenis pengujian lainnya dilakukan untuk menghadapi resiko yangteridentifikasi untuk memberikan dasar bagi opini auditor. Perlu dicatat  bahwa hanya prosedur penilaian resiko, khususnya  prosedur untuk mendapatkan pemahaman pengendalian, dan pengujian pengendalian digunakan dalam audit pengendalian internal laporan keuangan.

            Beberapa faktor yang memengaruhi pilihan auditor terhadap jenis pengujian yang dipilih, termasuk untuk kesediian kedelapan bukti audit, biaya relatif untuk setiap pengujian, efektifitas pengendalian internal serta risiko bawaan. Hanya dua faktoer pertama yang akan dibahas lebih lanjut karena dua sisanya telah dibahas pada bab-bab sebelumnya.

Ketersediaan jenis bukti prosedur audit lanjutan.

Masing-masing dari empat jenis prosedur audit lanjutan hanya melibatkan beberapa jenis nukti audit (konfirmasi, dokumentasi dan seterusnya ). Tabel 11.2 mengikhtisarkan hubungan antara prosedur audit lanjutan dengan jenis bukti audit.  Kita dapat melakukan beberapa pengamatan berikut mengenai tabel tersebut

·         Makin banyak jenis audit, yang jumlah totalnya adalah enam, digunakan untuk menguji peperincian saldo di bandingkan untuk setiap jenis pengujian lainnya.

·         Hanya pengujian terperinci saldo yang melibatkan pemeriksaan fisik dan konfirmasi.

·         Tanay jawab dengan klien dilakukan untuk setiap jenis pengujian.

·         Dokumentasi digunakan disetiap jenis pengujian kecuali prosedur analitis, dengans atu pengecualin. Ketika auditor memeriksa dokumentasi sebagai bagian dari penelusuran atas transaksi untuk mendapatkan pemahaman atas pengendalian internal, auditor sering kali “mengerjakan ulang” pengendalian untuk meyakinkan bahwa pengendalian telah diterapkan.

·         Perhitungan ulang digunakan untuk memverifikasi akurasi matematis atas transaksi ketika melakukan pengujian subtantif transaksi dan saldo akun ketikan melakukan pengujian atas perincian saldo.

Biaya-biaya Relatif

Ketika auditor harus memutuskan jenis pengujian apakah yang harus dipilih untuk mendapatkan bukti yang tepat, biaya bukti tersebut penting untuk dipertimbangkan. Jenis-jenis pengjian yang disusun dalam daftar berikut berdasarkan urutan biaya yang terendah ke yang tertinggi.

·         Prosedur analitis

·         Prosedur penilaian resiko, termasuk prosedur untuk mendapatkan pemahaman atas pengendalian internal.

·         Pengujian pengendalian

·         Pengujian subtantif transaksi

·         Pengujian terperinci saldo

Prosedur analitis memakan biaya yang paling rendah karena relatif lebih mudah untuk membuat perhitungan dan perbandingan-perbandingan. Sering kali, informasi yang penting mengenai kemungkinan salah saji dapat diperoleh hanya dengan membandingkan dua atau tiga angka.

Prosedur penilaian risiko, termasuk prosedur untuk mendapatkan pemahaman atas pengendalian internal, tidak semahal pengujian audit lainnnya karena auditor dapat denagn mudah melakukan tanya jawab dan pengamatan serta melakukan perencanaan prosedur analisis. Juga, pengujian terhadap sesuatu  seperti dokumen yang mengikhtisarkan kegiatan operasi bisnis dan manajemen klien serta struktur tata kelolanya relatif lebih mudah dibandingkan dengan pengujian audit lainnya.

Karena pengujian pengendalian juga melibatkan tanya jawab, pengamatan dan pemeriksaaan, biaya relatifnya juag rendah dibandingkan dengan pengujian subtantif. Namun demikian, pengujian pengendalian juga lebih mahal dibandingkan dengan prosedur penilaian resiko karena lebih luas dari pada pengujian yang diharuskan untuk mendapatkan bukti bahwa pengendalian telah berjalan dengan efektif, khususnya ketika pengujian pnegendalian internal tersebut melibatkan pengerjaan ulang. Seringkali auditor dapat melakukan sejumlah besar pengujian pengendalian dengan cepat menggunakan perangkat lunak audit. Perangkat lunak semacam itu dapat menguji pengendalian dalam sistem akuntasni komputerisasi yang secara otomatis  mengesahkan penjualan kepada pelanggan yang ada dengan membandingkan jumlah penjualan yang diminta dan saldo piutang dagang yang ada dengan  batas kredit pelanggan.

Pengujian subtantif transaksi lebih mahal dibandingkan dengan pengujian pengendalian yang tidak melibatkan pengerjaan ulang, karena yang sebelumnya sering kali melibatkan perhitungan ulang dan penelusuran. Namun, dalam lingkungan yang terkomputerisasi, auditor sering kali dapat melakukan pengujian subtantif transaksi dengan cepat untuk suatu sampel transaksi yang besar.

Pengujian terperinci saldo hampir selalu lebih mahal di bandingkan dengan jenis prosedur lainnya karena biaya prosedur seperti pengiriman konfirmasi dan perhitungan persediaan. Karena biaya yang tinggi untuk menguji perincian saldo, auditor biasanya mencoba untuk membuat perencanaan audit dengan meminimalkan penggunaan kedua prosedur tersebut.

Biasanya, biaya untuik setiap jenis bukti berbeda dalam situasi yang berbeda. Sebagai contoh, biaya yang dikeluarkan auditor untuk menguji perhitungan persediaan (pengujian subtantif perincian saldo persediaan) sering kali bergantung pada jenis dan jumlah rupiah persediaan tersebut, lokasinya, serta banyaknya jenis-jenis persediaan.

Hubungan pengujian pengendalian dengan pengujian subtantif.

Untuk memahami pengujian pengendalian dan pengujian subtantif dengan lebih baik, mari kita pelajari perbedaan keduanya. Suatu pengecualian  dalam pengujian pengendalian hanya mengindentifikasikan kemingkinan salah saji memengaruhi nilai rupiah dari laporan keuangan,  sedangkan suatu pengecualian dalam pengujian  subtantif transaksi atau pengujian terperinci saldo merupakan suatu salah saji dalam laporan keuangan. Pengecualian dalam pengujian  pengendalian dinamakan deviasi ujin pengendalian.

                    Tiga tingkat kekurangan pengendalian : kekurangan, signnifikan dan kelemahan material. Auditor sangat mungkin meyakini slaah saji supiah yang material terjadi  dalam laporan keuangan ketika deviasi ujinpengendalian dianggap sebagai kekurangan signifikan atau kelemahan material. Sehingga, selanjutnya auditor harus melakukan pengujian subtantif transaksi atau pengujian terperinci saldo untuk menentukan apakah salah saji rupiah yang material telah terjadi.

Anggaplah pengendalian klien mengharuskan seorang petugas independen  untuk memverifikasi kuantitas, harga, dan penjumlahan dari setiap faktur penjualan, yang mana setelahnya petugas tersebut harus menuliskan inisial dalam salinan faktur penjaualan untuk menandai verifikasi telah dilakukan. Salah satu prosedur pengujian pengendalian yang dilakukan adalah untuk memeriksa sebuah sampel salinan faktur penjualan untuk inisial orang yang memverifikasi informasi tersebut. jika tidak ada inisial pada sejumlah besar dokumen, maka auditor harus mempertimbangkan dampaknya terhadap audit pengendalian internal laporan keuangan dan menindaklanjutinya dengan melakukan pengujian subtantif untuk audit laporan keuangan. Hal itu dapat dilakukan dengan memperluas pengujian salinan faktur penjualan untuk memasukkan harga, penjumlahan dan jumlah total ( pengujian subtantif transaksi ) atau dengan menambah ukuran sampel untuk konfirmasi saldo akun piutang dagang ( pengujian subtantif perincian saldo ). Meskipun pengendalian tidak berjalan dengan efektif, fakutr tersebut mungkin tetap benar, khususnya jika orang yang awalnya meyiapkan faktur penjualan tersebut telah melakukan pekerjaan dengan hati-hati dan kompeten.

        Di sisi lain, jika tidak ada dokumen, atau hanya beberapa dokumen yang tidak memiliki inisial, maka pengendalian akan dianggap efektif sehingga auditor dapat mengurangu pengujian subtantif transaksi dan pengujian terperinci saldo.namun, beberapa pengerjaan ulang dan perhitungan ulang pengujian subtantif tetap diperlukan untuk memberikan keyakinan bahwa petugas yang melakukkan verifikasi tidak menuliskan inisial dalam dokumen tanpa benar-benar melakukan prosedur pengendalain atau melakukkannya dengan asal-asalan.

Karena kebutuhan untuk menyelesaikan  beberapa ppengujian poengerjaan ulang dan perhitungan ulang, banyak auditor yang melakukannnya sebagai bagian dari  pengujian atas pengendalian awal. Auditor-auditor lainnya akan menunggu hingga mereka mengetahui hasil dari pengujian pengendalian dan kemudian menentukan ukuran sampel total yang di perlukan.

Hubungan prosedur analitis dan pengujian subtantif

Seperti halnya pengujian pengendalian, prosedur analitis hanya mengindikasikan kemungkinan salah saji yang berpengaruh pada nilai rupiah laporan keuangan. Fluktuasi yang tidak biasa dalam hubungan sebuah akun dengan akun lainnya, atau denagn informasi non keuangan, dapat mengindikasikan adanya peningkatan kemungkinan terjadinya salah saji tanpa perlu membuktikan bukti langsung atas saji material tersebut. ketika prosedur analitis tersebut mengindentifikasikan fluktuasi yang tidak biasa, auditor harus melakukkan pengujian subtantif transaksi atau pengujian terperinci  saldo untuk menentukan apakah salah saji rupiah benar-benar telah terjadi. Jika auditor melakukan prosedur analitis subtantif dan meyakini bahwa kemungkinan terjandinya salah saji itu kecil, pengujian subtantif lainnya dapat dikurangi. Untuk akun-akun dengan saldo yang kecil, seperti misalnya akun perlengkapan dan akun-akun beban dibayar dimuka, auditor sering kali membatasi pengujian mereka hanya sapai ke prosedur analitis.

Dilema antara pengujian pengendalian  dan pengujian subtantif

Terdapat dilema antara pengujian pengendalian dengan pengujian subtantif. Selama perencanaan, auditor harus memutuskan apakah akan menilai resiko pengendalian dibawah maksimum. Jikia mereka melakukannya, mereka kemudian harus melakukan pengujian pengendalian untuk menentukan tingkat resiko  pengendalian yang dinilai tersebut dapat dibenarkan.. ( mereka harus selalu melakukan pengujian pengendalian dalam suatu audit pemgendalian internal laporan keuangan ). Jika pengujian pengendalian mendukung penilaian resiko pengendalian, resiko deteksi yang  direncanakan dalam model resiko audit meningkat, sehingga pengujian direncanakan dapat dikurangi. Figur 11-3 menunjukkan hubungan antara pengujian subtantif dan pengukuran resiko pengendalian ( termasuk pengujian pengendalian ) Pada beberapa tingkat efektifitas pengendalian internal yang berbeda.

Bagian yang berwarna pada figur 11-3  merupakan keyakinan maksimum yang didapatkan dari penilaian resiko penegndalian dan pengujian pengendalian. Pada setiap titip di sebelah kiri titik A resiko pengendalian yang diukur adalah 1,0 karena auditor awalnya menilai pengendalain internalnya efektif berdasarkan pada pelaksaan prosedur penilaian resiko. Setiap titik disebelah kanan titik B , meghasilkan tidak adanya pengurangan dalam resiko pengendalian karena KAP telah menetapkanm penilaian resiko pengendalain yang minimum.Perhatikan pada figur 11-3, tanpa melihat tingkat keyakinan audit yang didapatkan dari pengukuran resiko pengendalian dan pengujian pengendalian, audit atas laporan keuangan selalu mengharuskan dilakukannya beberapa prosedur subtantif.karena audit laporan keuangan  dan audit pengendalian internal laporan keuangan harus diintegrasikan, audit terhadap perusahaan-perusahaan publik kemungkinan akan diwakili oleh titik B.

Pemahaman auditor tehadap penegndalian internal dilakukan sebagai suatu bagian dari prosedur pengukuran resiko yang memberikan dasar bagi penialaian awal auditor terhadap pengendalian internal klien. Mengasumsikan bahwa auditor memutuskan bahwa rancangan pengendalian internal telah efektif dan pengendalian telah diterapakan, auditor memilih suatu titik pada bagian yang berwarna di figur 11-3 yang konsisten dengan penialian resiko  pengendalian yang diputuskan auditor untuk mendukung pengujian pengendalian. Anggaplah auditor beranggapan bahwa efektifitas pengendalian internal klien berada dititik c. Pengujian pengendalian di tingkat C1 akan meluas untuk mendukung penilaian resiko pengendalian yang rendah. Auditor kemudian mungkin memutuskan melalui pelaksanaan pengujian pengendalain bahwa penilaian resiko pengendalian awal yang rendah dititik c tidak didukung dan bahwa  pengendalian internal tidak berjalan dengan efektif. Sehingga auditor kemudian merivisi penilaian  resiko pengendalian menjadi maksimum(dititik C3) dan keyakinan audit dapat didapatkan melalui pengujian subtantif. Disetiap titik diantara keduanya, seperti C2, nerupakan situasi dimana keyakinan audit yang didapatkan dari pengujian pengendalian kurang dari tingkat maksimum keyakinan yang digambarkan dititik C1. Jika C2 dipilih, keyakinan audit dari pengujian pengendalian adalah C3-C2 dan dari pengujian subtantif adalah C-C2. Auditor kemungkinan akan memilih C1, C2 atau C3 berdasarkan biaya relatif pengujian pengendalian dan pengujian subtantif.

DAMPAK TEKNOLOGI INFORMASI TERHADAP PENGUJIAN AUDIT

PSA 07 (SA 326) dan PSA (SA 319) memberikan panduan bagi auditor dari entitas-entintas yang menyebarkan, memproses dan menyimpan atau mengakses informasi penting secara elektronik. Bukti pelaksanaan pengendalian otomatis, seperti perbandingan komputer atas permintaan penjualan dengan batas kredit pelanggan, juga dapat berupa format elektronik.

Standar audit mengakui bahwa ketika sejumlah besar bukti audit muncul dalam bentuk elektronik, akan tidak praktis atau tidak mungkin untuk engurangi risiko deteksi hingga ke tingkat yang dapat diterima dengan hanya melakukan pengujian substantif. Meskipun beberapa pengujian substantif masih dibutuhkan, auditor dapat secara signifikan mengurangi pengujian substantif jika hasil pengujian pengendalian mendukung efektivitas pengendalian. Dalam audit atas suatu perusahaan publik, pengendalian yang dilakukan oleh komputer (yang disebut dengan pengendalian otomatis) harus diuji jika auditor menganggapnya sebagai pengendalian kunci untuk mengurangi kemungkinan salah saji material dalam laporan keuangan.

Karena konsistensi bawaan dalam pemrosesan yang berdasarkan teknologi informasi, auditor mungkin dapat mengurangi pengujian pengendalian otomatis. Sebagai contoh, pengendalian yang berbasis perangkat lunak hampir dipastikan berfungsi secara konsisten kecuali jika programnya diubah. Jika auditor memutuskan bahwa pengendalian otomatis berjalan dengan tepat, auditor dapat memfokuskan pada pengujian selanjutnya untuk menilai apakah setiap perubahan yang terjadi akan membatasi efektivitas pengendalian.Pendekatan ini dapat mengakibatkan efisiensi audit yang signifikan ketika auditor memutuskan bahwa pengendalian otomatis yang diuji di periode audit sebelumnya belum berubah dan terus menjadi pengendalian yang efektif. Jika keberadaan pengendalian umum yang efektif akan menyebabkan efisiensi audit yang signifikan, standart 2 PCAOB mengharuskan auditor perusahaan publik untuk menguji pengendalian setiap tahun,

Untuk menguji pengendalian otomatis atau data, auditor mungkin memerlukan teknik audit yang dibantu oleh komputer atau menggunakan laporan yang dihasilkan oleh teknologi untuk meenguji efektivitas pengendalian umum teknologi informasi seperti pengendalian untuk perubahan program-program dan pengendalian atas akses. Ketika auditor meguji pengendalian manual yang berdasarkan pada laporan yang dihasilkan oleh teknologi informasi, auditor harus mempertimbangkan baik efektivitas hasil penelahaahan manajemen maupun pengendalian terhadap akurasi informasi dalam laporan tersebut.